מבזק מס מספר 608 - 19.8.2015

בתזכיר חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2015 – 2016 (המכונה – חוק ההסדרים), מופיעה בין השאר כוונת רשות המיסים, לשים קץ לתופעה רווחת בה בנלווה למכר מניות בידי בעלי מניות מהותיים בחברה, משולמים להם תשלומים נוספים שונים כגון תשלומים בגין אי תחרות ואחרים, ולעיתים גם מכר מוניטין. אי לכך מוצע לקבוע בסעיף 88 לפקודה כי כלל התשלומים המשולמים אגב מכירת מניות כאמור – יחשבו חלק מהתמורה, כך:
(1) בסעיף 88 –
(א) ………….
(ב) בהגדרה "תמורה", בסופה יבוא "במכירת מניה בידי בעל מניות מהותי, יראו כל סכום או טובת הנאה אחרת (בהגדרה זו – טובת הנאה) שניתנו לבעל המניות המהותי אגב מכירת המניה, ובכלל זה טובת הנאה שניתנה לו כדי שלא יעסוק בתחומי הפעילות של החברה או יתחרה בה בדרך אחרת, כחלק מהתמורה":
נשים לב כי התיקון בסעיף חל על כל סכום ששולם ללא אבחנה מי המשלם, החברה או הרוכש, ומה מהות התשלום.
כדי לצמצם האפשרות לתשלומים נלווים מעיין אלו, תוקף התזכיר גם את הצד המשלם: בתזכיר מוצע לתקן את סעיף 32 לפקודה כך שסכומים ששולמו לבעל מניות מהותי אגב מכירת מניותיו, לא יינתנו לניכוי כהוצאה פירותית, בידי המשלם.
חלק התשלומים שישולמו כאמור בידי רוכש המניות, יהיה חלק מעלות המניות לצורך חישוב רווח ההון במכירתן בעתיד.

להלן מספר התייחסויות לתיקון המוצע:

•  בתיקון זה מחוסלת למעשה טענת רשות המיסים הנשמעת מדי פעם כי תקבול בשל אי תחרות המתקבל יחד עם מכר מניות (גם אם הוא לתקופה קצרה) הינו בגדר הכנסה פירותית.
• במקביל ומנגד, לדעתנו עדיין ניתן יהיה לטעון כי מוניטין הנמכר יחד ובמקביל למכר מניות, כדוגמת המקרים שנפסקו בהלכת שרון הידועה ובהילכת תדיראן שניתנה בביהמ"ש העליון זה עתה, אינו "תקבול הניתן לבעל המניות המהותי אגב מכירת המניות" כי אם תקבול בגין מכירה עצמאית נפרדת, ולאפשר בכל זאת החלת מס של 25% בגין עסקת המוניטין .
• מוכרת האפשרות לחלוקת דיבידנד טרם המכירה, אשר כידוע שיעור המס בגינו הינה 30%. מהתיקון המוצע עולה כי תשלומים שונים שישולמו למוכר מהחברה, בנלווה למכר המניות, יהוו כאמור כולם חלק מתמורת רווח ההון. במצב שכיח הקיים היום, ובהנחה שמדובר במניות שנרכשו לאחר שנת 2002, שיעור המס לגבי כל התקופה 2003 – 2011 הינו 25% בלבד, ורק יתרת הרווה חבה במס של 30% !!.
  אי לכך יתכן וראוי דווקא לקבל תשלומים שונים מהחברה אגב מכר מניותיה ע"י בעל מניות מהותי, חלף משיכת דיבידנד עובר למכירתן. ניכוי ההוצאה לא יותר אמנם, אך זה בדומה לדיבידנד שגם הוא אינו ניתן כידוע, לניכוי.
• מעל כל האמור, סיווג כל התקבולים הללו כחלק מרווח ההון, יאפשר קיזוז הפסדי הון ככל שקיימים בידי בעל המניות המוכר.
• סיווגם של כלל התשלומים, כחלק מתמורת מכר המניות, וככל שתהיה קוהרנטיות לעניין מע"מ, תחיל פטור ממע"מ על תשלומים אלו, ככל שהיתה קיימת ללא תיקון החקיקה.
  הנוסח המוצע נראה לנו גורף מידי, ולהמחשה נתאר נניח השלמת פיצויי פיטורין או חבויות אחרות שחבה חברה לבעל מניותיה המוכר מניותיו בה: ישום המוצע באופן גורף, יביא מחד לסיווג התקבולים בידי בעל המניות כרווח הון ובנסיבות שתוארו, יתכן ויהא הלה שבע רצון מכך, ואולם לא יעלה על הדעת כי הוצאות אלו ישללו בניכוי בידי החברה המשלמת.
  אנו מניחים כי ישום התיקון המוצע בעניין זה ע"י רשות המיסים, ייושם באופן נבון ותכליתי בלבד.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (משפטן) ישי חיבה ולרו"ח ענת דואני, ממשרדנו.

בתזכיר הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2015 ו – 2016 (חוק ההסדרים) שפורסם לאחרונה לעניין שינויים בפקודת מס הכנסה, הוצעו שינויים לא מבוטלים בחובות הדיווח של נישומים. מבזק זה יסקור בקצרה שינויים בחובות הדיווח הקשורים לתושבים חוזרים ותיקים ועולים חדשים ("יחידים מוטבים").
סעיף 131 לפקודה קובע מי הם החייבים בהגשת דוחות לרשות המיסים. בהתאם להוראות סעיף 134ב לפקודה, יחיד מוטב איננו חייב בהגשת דו"ח בהתאם לסעיף 131 לפקודה על הכנסותיו שנצמחו מחוץ לישראל או שמקורן מחוץ לישראל במשך תקופה של 10 שנים מהמועד בו היה לתושב ישראל.
חוק ההסדרים המוצע משנה את חובת הדיווח של עולה חדש ותושב חוזר ותיק כך שיחיד כאמור יהא חייב בהגשת דוחות החל מתום "התקופה הראשונה". "התקופה הראשונה" מוגדרת כתקופה מהיום בו היחיד הפך לתושב חוזר ותיק או עולה חדש ועד לתום שנת המס שלאחר שנת המס בה היה תושב ישראל כאמור ("שוטף + שנה").
האמור לעיל יחול גם על הוראות סעיף 135 לפקודה המחייב בהגשת הצהרת הון: יחידים מוטבים אשר היו פטורים מהצהרה על הונם מחוץ לישראל במשך עשר שנים ממועד הפיכתם לתושבי ישראל יחויבו מעתה להצהיר על הונם שמחוץ לישראל בתום התקופה הראשונה כאמור לעיל. בנוסף, גם חבר בני אדם שהשליטה והניהול על עסקיו מופעלים בישראל בידי יחיד מוטב יהא מחויב, בהתאם לתזכיר כאמור, בהגשת דוחות על הכנסותיו גם מחוץ לישראל, לאחר התקופה הראשונה. חבר בני אדם כאמור יידרש גם לשמור את התיעוד החשבונאי הנדרש לעריכת דוחות כספיים לפי עקרונות חשבונאיים מקובלים.

בכל המקרים המנויים לעיל, תקום חובת דיווח ליחיד המוטב או לחברה הזרה, לפי העניין גם לגבי התקופה הראשונה, ככל שדרש זאת המנהל לצורך קיום אמנה בין מדינתית.
זאת, למשל, במסגרת חילופי מידע לבקשת מדינה גומלת ממנה הגיע היחיד המוטב או במסגרת העברה אוטומטית של מידע בנקאי בין מדינות החתומות על האמנה המולטילטרלית אליה צפויה ישראל להצטרף בקרוב.
יודגש, לא חל כל שינוי בפטורים ובהקלות המוענקים ליחידים מוטבים. כפי שמפורט בדברי ההסבר לתזכיר, התיקונים המוצעים כאמור לעיל משקפים את הצטרפותה של ישראל למגמת השקיפות ולמלחמה הגלובאלית בהון השחור, כמו עוד רשימה ארוכה של תיקונים נוספים המפורטים בתזכיר.
בתזכיר נקבעו הוראות תחולה ותחילה באשר לתיקונים המפורטים לעיל, ואלו יחולו רק על יחידים מוטבים שיהפכו לתושבי ישראל ב – 1 בינואר 2016 ואילך. נדגיש כי יחיד יכול "לרכוש" תושבות ישראלית גם במהלך השנה, כך שיחידים מוטבים שהעתיקו או יעתיקו את מרכז חייהם לישראל לפני המועד האמור, לא יהיו כפופים לחובות הדיווח.

בנוסף, התזכיר קובע בסעיף 131 לפקודה כי יחיד יחוייב בהגשת דוחות גם אם הוא מקיים את חזקת "מניין הימים" ולטענתו אינו תושב ישראל מכיוון שביכולתו לסתור חזקה זו כמופיע בפסקה (א)(3) להגדרת תושב ישראל. על יחיד כאמור, לפרט בדוח שהגיש את העובדות עליהן מבוססת טענתו לסתירת החזקה, וכן עליו לצרף מסמכים התומכים בטענה זו. חובת דיווח כאמור תחול על דו"ח שיש להגישו בשנת המס 2015 ואילך.
כפי שעולה מהתיקון המוצע, הוראה זו לא תחול על יחיד מוטב בשנת ההסתגלות, וזה יידרש להגיש דו"ח בשנת ההסתגלות רק אם דרש זאת המנהל לצורך קיום אמנה בין מדינתית.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח (עו"ד) גדי אלימי ולרו"ח יוסי שלום, ממשרדנו.

ביום 10 באוגוסט 2015, דחה ביה"ד האזורי לעבודה (ב"ל 25805-08-1) את תביעתו של אלכסנדר גרומברג (להלן: "המבוטח") לקצבת זקנה מן הטעם שבמועד הגיעו לגיל הפרישה לא היה תושב ישראל.

רקע חוקי
בהתאם לחוק הביטוח הלאומי, תושב ישראל שצבר תקופת אכשרה זכאי לקצבת זקנה. (קיימת החרגה לעניין התושבות למבוטחים שנמצאים במדינות "אמנה" שכלול בהן ביטוח זקנה).
התושבות נבחנת כמקום מרכז חיים ללא סימנים של ארעיות, בהתאם למירב הזיקות – אובייקטיביות וסובייקטיביות.

תמצית עובדתית

• המבוטח נולד ברומניה ביום 1/4/1944, ובגיל 15 עלה לישראל.
• בשנת 1976 נשלח מטעם משרד התקשורת ללוקסמבורג. החוזה עם משרד התקשורת הסתיים בתחילת שנות השמונים, אך המבוטח המשיך להתגורר עם משפחתו דרך קבע בדירתו בלוקסמבורג וכמעט שלא ביקר בארץ, עד 2010.
• בשנת 1988 אף ויתר על אזרחותו הישראלית כדי לקבל אזרחות מקומית. מפעם לפעם ביקר בישראל לפרקי זמן קצרים.
• ביום 28/2/2011 כחודש לפני שמלאו לו 67 שנים, שב וקיבל אזרחות ישראלית. לאחר חזרתו נשאר כאן במשך 6 ימים בלבד, ובכל שנת 2011 שהה כאן 80 ימים. בשנת 2012 ועד למועד הגשת התביעה – שהה בישראל 53 ימים.
• בתחילת חודש 5/2011 המבוטח הגיש למוסד לביטוח לאומי (להלן: המל"ל) תביעה לקצבת זקנה.
  במקביל נתבקש למלא שאלון לקביעת תושבות שבו ציין כי הגיע ארצה להשתקע, שלא מכר נכסיו בחו"ל, לא הביא מטען, ואשתו מתלווה אליו כתיירת.
  המל"ל דחה התביעה והמבוטח עירער ושלח פעם נוספת שאלון תושבות שבו הצהיר כי בבעלותו 2 דירות בישראל, האחת משמשת אותו למגוריו ומגורי חמותו, והדירה השניה משמשת לפרנסתו.
  באשר ליציאותיו התכופות ושהותו הממושכת בחו"ל ציין כי נאלץ לצאת לחו"ל לקבלת טיפול רפואי בשל מצבו, מאוחר יותר טען כי בארץ לא היה לו ביטוח רפואי ולא היו לו אמצעי תשלום לפדות את תקופת ההמתנה.
• המל"ל נותר בעמדתו היות ולטענתו אינו תושב ולא היה תושב במועד הגיעו לגיל זקנה. על החלטה זו הוגשה התביעה לביה"ד האזורי.
• המל"ל סבר כי לוח היציאות מהארץ וכניסות אליה מלמד על שהות בני הזוג רוב הזמן בחו"ל, וניתן היה לקבל טיפולים רפואיים בישראל.
•  כדי להסביר את היעדרותו מהארץ צירף המבוטח אישורים רפואיים לפיהם אובחן בשנת 2007 כסובל ממחלת לב שהצריכה השתלת תומכנים. לטענתו נדרש לטיפול תקופתי ולמעקב קבוע. בשנת 2011 טופל בלוקסמבורג להסרת גידול סרטני, בתחילה בטיפול כימותרפי שבועי, ובהמשך כ – 5 חודשים טיפול חודשי. בנוסף נטען כי המבוטח נמצא במעקב בשל מחלת סוכרת, לחץ דם ועוד.

דיון והחלטה
מגמת הפסיקה בכל הקשור לקצבת זקנה היא הגמשה מסויימת של דרישת התושבות (בחינת מרכז חיים) "בהתחשב בשינוי העתים שהוביל לכך שבגיל השלישי, הניידות גוברת".
אשר לנטל ההוכחה: ביה"ד הארצי בעניין מחרום (עב"ל 48134-10-12) מדגיש כי נטל ההוכחה ייקבע בהתאם למצב העובדתי שקדם לתקופה הרלוונטית למחלוקת.
כלומר, אם האדם לא היה תושב לפני התקופה הרלוונטית עליו מוטל נטל ההוכחה להוכיח ששב לישראל למגורי קבע.
ביה"ד קובע כי בנסיבות המתוארות המבוטח לא היה תושב ישראל במהלך 35 שנים טרם הגשת התביעה ולכן נטל ההוכחה יחול עליו.
אומנם, המבוטח קיבל ביום 28/2/2011 תעודת עולה אולם לא עלה בידו להוכיח כי רעייתו אכן עלתה ארצה. בשאלון התושבות אף ציין כי בת הזוג היא תיירת.
ביה"ד אינו מוציא מכלל אפשרות פיצול התושבות, אך לדעת ביה"ד אין זה המקרה.
ביה"ד ניסה לבחון את טענת הטיפולים הרפואיים כהנמקה בלעדית להעדרות מישראל, ואולם הוכח כי עם צמצומם של הטיפולים, לא גדל משך שהיית המבוטח בישראל.
ביה"ד מסכם החלטתו:
בעלות על 2 דירות ורכב ישן בישראל אינם בעלי משקל בקביעת תושבות, מאידך אי עלייתה של רעייתו, קיומה של דירה בלוקסמבורג (אף שהמבוטח ציין כי הושכרה הרי הסתבר לא כך היה, והיא היתה זמינה לו), הצהרה על אי הבאת מטען לישראל, העדר ראיה על "היטמעות" כלשהיא בישראל והשהייה המהותית בחו"ל, הכריעו את הכף. הערעור נדחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אורנה צח – גלרט, מר חיים חיטמן, רו"ח (משפטן) ישי חיבה.